Opodatkowanie NFT podatkiem od towarów i usług – stanowisko Komitetu VAT UE | Co do zasady

Opodatkowanie obrotu tokenami NFT podatkiem VAT budzi zainteresowanie podatników oraz organów podatkowych w różnych krajach Unii Europejskiej, które prezentują niekiedy odmienne podejścia. Komitet VAT opublikował 21 marca 2023 r. dokument roboczy (Working Paper no. 1060 of the EU Value Added Tax (VAT) Committee regarding an EC question on non-fungible tokens (NFTs)) dotykający wielu zagadnień dotyczących opodatkowania NFT podatkiem VAT. Ponieważ transakcje NFT, w tym o dużej wartości, są coraz powszechniejsze, należy rzetelnie ocenić zasady opodatkowania tych tokenów i operacji z ich udziałem, w tym na gruncie VAT, a dokument roboczy może mieć istotny wpływ na tę ocenę.

Czym są NFT?

NFT (ang. non-fungible tokens) są generalnie kryptograficznymi, niezbywalnymi tokenami. To jedyne w swoim rodzaju aktywa cyfrowe posiadające wirtualny certyfikat wytworzony w technologii blockchain, w której ramach stanowią weryfikowalny dowód ważności i własności danego posiadacza i twórcy. Ponieważ NFT są niewymienialne, tworzą rzadkość w świecie cyfrowym, co ma być potwierdzeniem ich unikalności. NFT używane są między innymi dla celów identyfikacji dzieł sztuki (ale również szeregu innych dóbr, w tym nieruchomości).

Dokument roboczy koncentruje się na metadanych (tzn. danych, które dostarczają podstawowych informacji o innych danych) zawartych w NFT będącym aktywem. Metadane mogą obejmować wiele elementów, takich jak nazwa NFT, opis NFT i adres URL (o ile są konieczne). Dokument roboczy przedstawia jako przykład cyfrowy portret NFT, którego metadane mogą zawierać adres URL obrazu i rzadkie cechy obrazu, takie jak identyfikacja portretowanej osoby, kolor włosów i oczu czy rodzaj ubrania. W dokumencie zauważono, że poprzez swoje metadane NFT są cyfrową reprezentacją powiązanych z nimi aktywów.

NFT – usługi dla celów VAT

Dokument roboczy zasadniczo kwalifikuje NFT jako usługi (a nie towary), z możliwym wyjątkiem dotyczącym tych NFT, które można wymienić na określone towary. Dokument roboczy koncentruje się na tym, co jest przedmiotem transakcji: token cyfrowy (NFT) czy aktywo bazowe (reprezentowane przez NFT). Jeśli NFT są rozumiane jako umowy, na przykład przenoszące tytuł własności do dobra fizycznego, przeniesienie NFT powinno kwalifikować się jako dostawa przedmiotowego dobra.

NFT – przegląd możliwych kwalifikacji

W dokumencie roboczym zauważono, że chociaż aktualnie NFT często są traktowane jako usługi cyfrowe, taka kwalifikacja nie jest pewna i nie jest uzasadnione jej ogólne stosowanie do wszystkich przypadków. Przeciwnie, konieczna jest indywidualna ocena każdego przypadku. Dokument roboczy zawiera przy tym przegląd NFT, a także sposobu ich tworzenia i zbywania. W tym celu tokeny NFT zostały porównane z kilkoma kategoriami:

1. Tytuł własności

NFT można porównać do tytułu własności, ponieważ jest to cyfrowy zapis pochodzenia i dowód własności aktywa bazowego. W takim przypadku opodatkowanie VAT transakcji opierałoby się na opodatkowaniu VAT bazowego składnika aktywów, którym może być towar lub usługa.

2. Bony

NFT można porównać do bonów jednego przeznaczenia, jeśli po zakupie posiadacz NFT może wymienić go na określony towar lub usługę, a po zrealizowaniu NFT jest trwale usuwany z obiegu. Alternatywnie NFT można uznać za bony różnego przeznaczenia, jeżeli posiadacz może zmienić jego metadane (czyli dokonać wyboru spośród różnych towarów lub usług). W takim przypadku skutki transakcji w VAT byłyby analogiczne jak w przypadku bonów – odpowiednio – jednego i różnego przeznaczenia.

3. Świadczenia złożone

NFT można uznać za świadczenie złożone, składające się z tokena cyfrowego i powiązanego składnika aktywów z elementem głównym i dodatkowym lub dwoma ściśle ze sobą powiązanymi elementami. Jeżeli nabycie aktywa bazowego zostanie uznane za główny element transakcji, skutki zbycia NFT w VAT powinny być ustalane w odniesieniu do tego aktywa bazowego. Jeśli głównym elementem jest token, opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży NFT byłoby zgodne z zasadami właściwymi dla tokenu. Jeżeli sprzedaż NFT i składnika aktywów jest uważana za niepodzielną i jej podział byłby sztuczny, transakcja winna zostać opodatkowana VAT w sposób właściwy dla takiej specyficznej dostawy świadczenia złożonego.

4. Usługi cyfrowe

NFT można uznać za usługi cyfrowe, ponieważ są technologią związaną z księgami cyfrowymi i jako takie mogą być wykonywane wyłącznie przez internet i wymagają jedynie minimalnej interwencji człowieka. NFT powinny kwalifikować się jako usługi cyfrowe zwłaszcza gdy aktywa NFT mają charakter cyfrowy, a ich sprzedaż zapewnia odbiorcy dostęp do tego zasobu cyfrowego i pewne prawo do niego.

Operacje dotyczące NFT

Dokument roboczy omawia również potencjalne konsekwencje w VAT kluczowych transakcji NFT, w tym mintingu NFT, handlu NFT i nieodpłatnego nabycia NFT

1. Minting NFT

W dokumencie roboczym podkreślono, że w przypadku mintingu wynagradzanego z opłat gazowych nie jest łatwo stwierdzić wymagane dla opodatkowania transakcji podatkiem VAT istnienie bezpośredniego związku między uiszczoną opłatą gazową a publikacją w księdze cyfrowej, gdyż trudno ustalić istnienie stosunku prawnego pomiędzy wnioskującym o minting a walidatorami sieci zaangażowanymi w przedmiotową publikację. W związku z tym nie jest jasne, czy opłaty gazowe kwalifikują się jako odpłatność dla celów VAT (co determinowałoby odpłatny charakter świadczeń i podleganie VAT). W dokumencie roboczym podkreślono jednak, że może to być jedynie stan przejściowy.

2. Handel NFT

Co do zasady sprzedaż NFT podlega opodatkowaniu VAT (na zasadach właściwych dla danego NFT, zgodnie ze wskazaniami powyżej), jednak jeśli strony transakcji są anonimowe, nie jest jasne, czy płatności otrzymane przez twórcę za sprzedaż NFT powinny być traktowane jako świadczenie wzajemne (ich brak wyłączałby odpłatny charakter sprzedaży i wykluczałby ją z kategorii odpłatnych świadczeń opodatkowanych VAT). Ponadto gdy osoba fizyczna sprzedaje NFT okazjonalnie, nie jest jasne, czy powinna być uznawana za podatnika VAT (brak statusu podatnika VAT wyklucza daną transakcję z opodatkowania tym podatkiem, bowiem tylko czynności dokonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze podlegają temu podatkowi). Przy czym, zgodnie z dokumentem roboczym, jeżeli warunki NFT przewidują, że sprzedawca otrzyma wynagrodzenie za każdym razem, gdy NFT zostanie odsprzedany, sprzedawca ten może być traktowany jako podatnik VAT. Ponadto w dokumencie roboczym dostrzeżono problemy w sytuacji, kiedy sprzedawca NFT otrzyma wynagrodzenie w kryptowalucie. Problemy te związane są w szczególności z ustaleniem wartości wynagrodzenia i podstawy opodatkowania VAT.

3. NFT jako nieodpłatne świadczenie

W dokumencie roboczym podkreślono, że w przypadku gier typu play-to-earn, gdy gracz otrzymuje NFT jako nagrodę za grę, nie powstaje automatycznie bezpośredni związek między zarobionymi NFT a kwotą płaconą przez graczy za wejście do gry. Prawdopodobnie nie ma żadnego związku między wartością zarobionych NFT a kwotą zapłaconą za grę.

Podsumowanie

Pomimo że dokument roboczy nie zawiera definitywnego stanowiska w zakresie opodatkowania NFT podatkiem VAT, z pewnością będzie pobudzał dyskusję na ten temat i prawdopodobnie stanie się istotnym punktem odniesienia dla oceny skutków operacji dotyczących NFT na gruncie VAT, w tym dla polskich organów podatkowych.

Dokument roboczy prezentuje szereg możliwych podejść, zależnych w szczególności od charakterystyki i funkcji pełnionych przez dany NFT. Mimo braku jednoznaczności niewątpliwie może przyczynić się do przełamania popularnego w Polsce podejścia, że NFT nie podlegają VAT (względnie, analogicznie do bitcoina, podlegają zwolnieniu z tego podatku). Potwierdza, że zasady opodatkowania NFT podatkiem VAT zależą przede wszystkim od tego, do czego przeznaczony jest dany token.

Ponieważ opodatkowaniu VAT podlegają czynności dokonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, istotne jest również kto oraz w jakim charakterze emituje NFT.

Zainteresowane podmioty powinny zatem dokonać stosownej analizy swojej sytuacji, jak również monitorować kierunki i zmiany legislacyjne w omawianym obszarze.

Joanna Prokurat, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy