Walka o redukcję obciążeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne | Co do zasady

Wysokość obciążeń z tytułu ubezpieczeń społecznych motywuje płatników i ubezpieczonych do poszukiwania modeli biznesowych pozwalających na obniżenie obciążeń składkowych. Jednocześnie ZUS – wspierany przez ustawodawcę – zamyka kolejne furtki.

ZUS wygrywa…

• Umowa zlecenia

Popularność umowy zlecenia była dotychczas przynajmniej częściowo efektem objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych tylko pierwszej takiej umowy. Stanowi ona podstawę do opłacania pełnych składek: emerytalnej, rentowej, wypadkowej i zdrowotnej, niezależnie od wysokości wynagrodzenia. Z drugiej strony każda kolejna umowa zlecenia nie jest obligatoryjnym tytułem do ZUS, a jedynie podstawą do odprowadzania składki zdrowotnej i podatku dochodowego. W oparciu o tę zasadę w wielu sektorach gospodarki szeroko stosowane jest zatrudnienie jednej osoby w oparciu o dwie umowy zlecenia, z których tylko pierwsza podlega obowiązkowemu „ozusowaniu”.

Od 1 stycznia 2016 r. wejdzie jednak w życie nowelizacja ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (u.s.u.s.). Utrzymuje ona zasadę oskładkowania pierwszej umowy zlecenia, ale jednocześnie wprowadza obowiązkowe oskładkowanie zlecenia do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę. W efekcie, jeżeli podstawa wymiaru składek z pierwszej umowy zlecenia będzie niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (1 850 zł w 2016 r.), to kolejna umowa lub umowy również będą podlegać składkom na ubezpieczenia społeczne, aż podstawa wymiaru osiągnie pułap minimalnej pensji.

Niezależnie od powyższego, w przypadku zleceniobiorcy posiadającego kilku płatników, każdy z nich będzie zobowiązany do odprowadzenia składek, chyba że zleceniobiorca przedstawi płatnikowi dokumenty (np. ZUS RMUA na poświadczenie odprowadzania składek z innej umowy zlecenia), z których będzie wynikać, że nie musi opłacać składek z wiążącego go ze zleceniobiorcą kontraktu. Od 2016 r. nie wystarczy zatem dotychczas stosowane oświadczenie ubezpieczonego w tym zakresie.

Jednocześnie płatnik – na którym nadal będzie spoczywał obowiązek prawidłowego rozliczenia ZUS od umów zlecenia – będzie mógł zweryfikować prawdziwość oświadczeń i dokumentów przedstawionych przez zleceniobiorcę. Na wniosek płatnika ZUS zbada poprawność wykazanych przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za takiego podwójnego czy wielokrotnego zleceniobiorcę. Jeżeli w wyniku kontroli wysokości miesięcznej podstawy wymiaru składek ZUS stwierdzi błędy, poinformuje o tym niezwłocznie płatnika i ubezpieczonego za pośrednictwem płatnika składek.

• Kontrakt menedżerski

W inny sposób została zamknięta droga do optymalizacji składek na ubezpieczenia społeczne menedżerów.

Efektywność zusowska kontraktów menedżerskich opierała się o przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych dotyczące zbiegu tytułów do ubezpieczenia – samozatrudnienia i umowy zlecenia. Ustawodawca rozstrzygnął problem zbiegu tytułów, przyjmując m.in. założenie, że zleceniobiorca prowadzący jednocześnie pozarolniczą działalność jest objęty obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej (np. z tytułu samozatrudnienia).

Wykorzystując powyższą zasadę, wiele osób zakładało jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem było wyłącznie zarządzanie przedsiębiorstwami, i następnie w ramach takiego samozatrudnienia obejmowało funkcje menedżerów, np. członków zarządu spółek kapitałowych. Osoby te opłacały składki na ubezpieczenia społeczne od wypłacanego przez spółkę przychodu (w ramach samozatrudnienia), przy czym podstawa wymiaru składek była relatywnie niska i z reguły wynosiła nie więcej niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia podawanego przez Główny Urząd Statystyczny. Wysokość tak opłacanych składek na ZUS była zatem istotnie niższa niż w przypadku, gdyby składki były opłacane jak za zleceniobiorców, tj. od wartości rzeczywistego przychodu.

Przez wiele lat sądy akceptowały powyższe podejście, ale 12 listopada 2014 r. zostało ono przełamane w wyroku Sądu Najwyższego (I UK 126/2014). Poparł on stanowisko ZUS i uznał, że kontrakt menedżerski stanowi tytuł do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Pochłania on tytuł z samozatrudnienia, gdy w jego ramach menedżer uzyskuje przychody tylko z kontraktu. Sąd Najwyższy uznał, że ze względu na art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z kontraktu menedżerskiego wykonywanego w ramach samozatrudnienia kwalifikuje się jako działalność wykonywana osobiście. W konsekwencji nie jest tytułem ubezpieczeniowym jako umowa wykonywana w ramach firmy.

Negatywne dla menedżerów podejście zostało ostatecznie zaakceptowane w uchwale Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2015 r. (III UZP 2/15) podjętej w składzie siedmiu sędziów, którzy przesądzili, że kontrakt menedżerski stanowi osobny tytuł do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego – jako umowa podobna do zlecenia.

…ZUS przegrywa

• Zatrudnienie za granicą

Działania podejmowane w kierunku uszczelnienia systemu ubezpieczeń społecznych nie odstraszają od poszukiwania nowych możliwości optymalizacji oskładkowania na ZUS.

Dużym zainteresowaniem cieszy się wśród przedsiębiorców zatrudnienie na część etatu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, które określa zasady przynależności do instytucji ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych pracowników i przedsiębiorców, w tym zbiegu tytułów do ubezpieczeń w różnych krajach członkowskich UE. Zgodnie z art. 13 pkt 3 powołanego rozporządzenia osoba, która normalnie wykonuje pracę najemną i pracę na własny rachunek w różnych państwach członkowskich, podlega ustawodawstwu państwa członkowskiego, w którym wykonuje swą pracę najemną. Tym samym osoba zatrudniona nawet na najmniejszą część etatu w jednym państwie UE, która prowadzi działalność gospodarczą w innym państwie, opłaca składki wyłącznie w państwie wykonywania pracy najemnej. W efekcie praca na część etatu w innym niż Polska kraju członkowskim UE oznacza prawo do opłacania niskich składek do systemów zabezpieczenia w tym innym kraju, a nie w Polsce.

Powyższe rozwiązanie powinno być jednak stosowane z rozwagą, bowiem nieumiejętne stosowanie rozporządzenia o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego może spowodować skutki odwrotne od zamierzonych.

Przede wszystkim przepisy te zakazują jakiejkolwiek dyskryminacji. W konsekwencji polski przedsiębiorca zatrudniony w innym kraju UE również tam traktowany jest jako samozatrudniony – podlegający tamtejszym przepisom o systemie ubezpieczeń społecznych w tym zakresie, nakładającym na niego szereg obowiązków rejestracyjnych, informacyjnych, a także obowiązków do opłacania tam składek z tytułu tej działalności gospodarczej. Wiąże się to oczywiście z kosztami obsługi księgowej. Implementacja rozważanej optymalizacji powinna być zatem poprzedzona co najmniej szczegółową kalkulacją korzyści i kosztów.

Dodatkowe ryzyko związane jest z ewentualnym zatrudnieniem niezgodnym ze stanem faktycznym, które stanowi zachowanie sprzeczne z prawem. Poprzez nawiązanie stosunku pracy zatrudniony zobowiązuje się do wykonywania na rzecz pracodawcy pracy określonego rodzaju i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, zaś pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Brak wskazanych elementów stosunku (np. wynagrodzenia) może stanowić podstawę do uznania zawartej umowy za pozorną, co może prowadzić do obowiązku zapłaty zaległych składek, powiększonych o odsetki za zwłokę, a także rodzić ryzyko odpowiedzialności karnoskarbowej.

• Zbieg tytułów w kraju

Zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych jednak funkcjonuje i niekiedy rzeczywiście i bezpiecznie pozwala na optymalizację obciążeń składkowych.

Przykładowo przychody z prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią obligatoryjnego tytułu do ubezpieczeń społecznych, jeżeli samozatrudniony osiąga również przychody m.in. z tytułu:

• stosunku pracy (z wyjątkiem prokuratorów) – o ile w danym miesiącu podstawa wymiaru składek ze stosunku pracy odpowiada co najmniej minimalnemu wynagrodzeniu (1 850 zł w 2016 r.),
• pracy nakładczej – przy czym w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą jest to możliwe, jeżeli podstawa wymiaru składek z tytułu pracy nakładczej nie jest niższa od najniższej podstawy wymiaru składek w działalności gospodarczej
• umowy zlecenia i umowy agencyjnej – o ile w danym miesiącu podstawa wymiaru składek z umów zlecenia i umów agencyjnych wynosi co najmniej tyle, ile minimalna podstawa wymiaru składek z działalności gospodarczej. Jednocześnie w przypadku ubezpieczonych, do których mogłyby mieć zastosowanie przepisy o uldze ZUS dla nowych firm, jest to kwota niższa, ustalona zgodnie z tą ulgą.

Optymalizacja składek na ZUS samozatrudnionego może nastąpić również poprzez łączenie trzech tytułów do ubezpieczenia społecznego. Przykładowo w sytuacji połączenia:

• umowy o pracę,
• działalności gospodarczej,
• umowy zlecenia,

– przychody z prowadzonej działalności korzystają ze zwolnienia z oskładkowania, niezależnie od wysokości podstawy wymiaru w innych tytułach ubezpieczeń. W podanej sytuacji składki na ZUS opłacane są z tytułu stosunku pracy i umowy zlecenia.

W ramach powyższych przykładów niezbędna jest jednak taka strukturyzacja, która nie spowoduje reklasyfikacji danego źródła przychodu innego niż stosunek pracy właśnie na taki tytuł. Przykładowo, w myśl art. 8 ust. 2a u.s.u.s., w przypadku, gdy osobę wykonującą umowę zlecenia łączy ze zleceniodawcą jednocześnie stosunek pracy, wówczas zleceniobiorca, do celów ubezpieczeniowych, jest traktowany jako pracownik.

Wreszcie interesującą alternatywą dla osób prowadzących działalność gospodarczą jest zasada, zgodnie z którą osoba prowadząca kilka rodzajów działalności pozarolniczej (np. samodzielnie i za pośrednictwem spółki osobowej) jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z jednego wybranego przez siebie rodzaju działalności.

Oczywiście powyższe przykłady nie wyczerpują możliwości optymalizacji składek na ubezpieczenia społeczne. Szczegóły konkretnego przypadku mogą kreować wiele innych możliwości, w tym powiązanych z obniżeniem obciążeń podatkowych.

Joanna Prokurat, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy